| 周豔 李昱 魏立
       為(wèi)落實中辦、國辦《關于依法從嚴打擊證券違法活動的意見》，進一步保護投資者合法權益，暢通(tōng)投資者權利救濟渠道(dào)，2022年1月21日最高(gāo)人(rén)民法院發布《關于審理(lǐ)證券市場(chǎng)虛假陳述侵權民事賠償案件的若幹規定》（法釋〔2022〕2号，以下簡稱新司法解釋），對2003年2月1日實施的《關于審理(lǐ)證券市場(chǎng)因虛假陳述引發的民事賠償案件的若幹規定》（法釋〔2003〕2号，以下簡稱2003司法解釋）進行(xíng)了修改和(hé)完善。最高(gāo)法民二庭負責人(rén)在答(dá)記者問中提出，新司法解釋的修改和(hé)發布，是貫徹落實中央對資本市場(chǎng)财務造假“零容忍”要求，依法提高(gāo)違法違規成本、震懾違法違規行(xíng)為(wèi)的重要舉措。而與資本市場(chǎng)财務造假“零容忍”最密切相關的主體(tǐ)之一，就是會(huì)計(jì)師(shī)事務所。近兩年來(lái)，監管機構對注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業監管力度提高(gāo)和(hé)法院對會(huì)計(jì)師(shī)事務所涉訴判決增多(duō)，給行(xíng)業造成較大(dà)沖擊，行(xíng)業面臨前所未有(yǒu)的壓力。那(nà)麽，新司法解釋的出台會(huì)給行(xíng)業帶來(lái)哪些(xiē)影(yǐng)響，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應該如何認識和(hé)把握新司法解釋？本文結合司法實踐，嘗試回答(dá)這兩方面問題。
一、起訴條件的放寬可(kě)能引發會(huì)計(jì)師(shī)事務所涉訴案件激增
       （一）關于前置程序的取消2003司法解釋第6條規定，投資人(rén)提起證券虛假陳述民事賠償訴訟，除要符合民事訴訟法的相關規定外，還(hái)必須“依據有(yǒu)關機關的行(xíng)政處罰決定或者人(rén)民法院的刑事裁判文書(shū)”，該規定為(wèi)證券虛假陳述案件設置了前置程序，即隻有(yǒu)相關主體(tǐ)受到行(xíng)政處罰或者刑事處罰後，投資人(rén)才能對其提起訴訟。而新司法解釋第2條關于原告起訴條件的規定不再包含前置程序的規定，并且專門(mén)明(míng)确“人(rén)民法院不得(de)僅以虛假陳述未經監管部門(mén)行(xíng)政處罰或者人(rén)民法院生(shēng)效刑事判決的認定為(wèi)由裁定不予受理(lǐ)”。由于證券虛假陳述案件具有(yǒu)當事人(rén)衆多(duō)、證據取得(de)困難、專業知識複雜等特點，在我國證券市場(chǎng)發展早期，為(wèi)減輕投資者的舉證負擔，2003司法解釋規定了前置程序。但(dàn)從實踐效果看，前置程序在減輕投資者舉證責任、防範濫訴等方面發揮了重要作(zuò)用，卻也存在投資者訴權保障不足、權利實現周期過長等問題為(wèi)充分保護投資者權益，及時(shí)補償投資者損失，新司法解釋取消了前置程序，虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)是否被行(xíng)政立案或者刑事立案、不管是否被行(xíng)政處罰或者刑事處罰，都可(kě)以被起訴追究民事賠償責任。投資者起訴條件的放寬，很(hěn)可(kě)能引發對會(huì)計(jì)師(shī)事務所等證券虛假陳述責任主體(tǐ)的案件增加。
       （二）關于信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據新司法解釋第2條規定的原告起訴條件中，除須符合民事訴訟法規定的一般起訴條件外，還(hái)有(yǒu)很(hěn)重要的一條是要求原告提交信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據。對此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所可(kě)以從以下兩個(gè)方面解讀：
       1.相關證據指向的主體(tǐ)為(wèi)信息披露義務人(rén)。根據新司法解釋第2條規定，原告提起證券虛假陳述案件，須提交信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據，而不是每個(gè)虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)實施虛假陳述的相關證據。根據《證券法》第78條、第79條規定，信息披露義務人(rén)應為(wèi)發行(xíng)人(rén)、上(shàng)市公司、公司債券上(shàng)市交易的公司、股票(piào)在國務院批準的其他全國性證券交易場(chǎng)所交易的公司等法律、行(xíng)政法規和(hé)國務院證券監督管理(lǐ)機構規定的其他信息披露義務人(rén)，會(huì)計(jì)師(shī)事務所等證券服務機構不屬于信息披露義務人(rén)，但(dàn)可(kě)以是證券虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)。因此，如果原告起訴會(huì)計(jì)師(shī)事務所，不須提交會(huì)計(jì)師(shī)事務所違法違規出具審計(jì)報告的證據，隻要能夠提交發行(xíng)人(rén)或上(shàng)市公司等信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據就可(kě)以。
       2.相關證據不必為(wèi)充分确鑿證據。為(wèi)防止濫訴，民事訴訟法一般要求誰主張誰舉證，也就是原告要對被告的民事違法行(xíng)為(wèi)進行(xíng)舉證。同樣，在證券虛假陳述民事責任案件中，原告在提起訴訟時(shí)也要提交一定的證據材料，即信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據。考慮到證券虛假陳述案件涉及的專業知識複雜，對于大(dà)多(duō)數(shù)非專業性投資者來(lái)說取證困難，為(wèi)降低(dī)原告舉證難度、暢通(tōng)原告訴訟救濟途徑，新司法解釋并未要求投資者提出的相關證據必須達到精确的程度，隻要其提出可(kě)證明(míng)信息披露義務人(rén)虛假陳述的初步證據即可(kě)，比如信息披露義務人(rén)在發布某公告後該上(shàng)市公司股價劇(jù)烈波動，之後該公告信息的內(nèi)容被市場(chǎng)或相關部門(mén)證實為(wèi)虛假等等。但(dàn)考慮到如果案件審理(lǐ)過程中僅僅依據原告投資者提交的初步證據進行(xíng)審理(lǐ)，勢必無法真正對案件事實進行(xíng)有(yǒu)效确認和(hé)判定，為(wèi)解決原告舉證能力不足的問題，新司法解釋發布當天，最高(gāo)法與證監會(huì)聯合發布适用新司法解釋有(yǒu)關問題的通(tōng)知，規定法院受理(lǐ)虛假陳述案件後，應在10個(gè)工作(zuò)日內(nèi)将案件基本情況向證監會(huì)派出機構通(tōng)報，同時(shí)，為(wèi)查明(míng)案件事實，法院可(kě)以依法向證監會(huì)有(yǒu)關部門(mén)或派出機構調查收集有(yǒu)關證據，且要加強協調配合。一般而言，在民事案件審理(lǐ)中，極少(shǎo)發生(shēng)法院主動為(wèi)原告收集證據的情況。可(kě)見，新司法解釋的立場(chǎng)和(hé)出發點，就是要最大(dà)限度保護投資者利益。對此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所要有(yǒu)足夠認識，并不是原告一定要掌握充分适當的證據才能提起證券虛假陳述侵權民事訴訟。
二、責任主體(tǐ)的重新界定有(yǒu)利于會(huì)計(jì)師(shī)事務所責任的減免
       （一）關于責任主體(tǐ)的主從關系定位
       新司法解釋第2條規定，原告起訴重要條件之一是提交信息披露義務人(rén)實施虛假陳述的相關證據，而不是虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)虛假陳述的相關證據。由于虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)包括但(dàn)不限于信息披露義務人(rén)，從這一規定可(kě)看出，證券虛假陳述案件的基本審判邏輯，即信息披露義務人(rén)的責任是第一位的，是主責任，包括會(huì)計(jì)師(shī)事務所在內(nèi)的其他虛假陳述主體(tǐ)的責任則是從屬責任。也就是說，在證券虛假陳述案件的審理(lǐ)中，法院首先要認定的事實是信息披露義務人(rén)是否存在虛假陳述行(xíng)為(wèi)以及存在哪些(xiē)具體(tǐ)明(míng)确的虛假陳述行(xíng)為(wèi)。在确定發行(xíng)人(rén)或上(shàng)市公司等存在虛假陳述行(xíng)為(wèi)且該行(xíng)為(wèi)具有(yǒu)重大(dà)性後，會(huì)計(jì)師(shī)事務所及其他證券服務機構要遵循舉證責任倒置原則，舉證證明(míng)自己在為(wèi)信息披露義務人(rén)提供證券專業服務的過程中不存在故意或過失，不應承擔超出自身過錯程度的賠償責任。在證券虛假陳述案件的審理(lǐ)中，信息披露義務人(rén)的虛假陳述行(xíng)為(wèi)及是否因虛假陳述行(xíng)為(wèi)引起投資者損失是整個(gè)案件的首要核心與焦點，且根據《證券法》規定信息披露義務人(rén)須對虛假陳述行(xíng)為(wèi)承擔無過錯責任，會(huì)計(jì)師(shī)事務所等其他證券服務機構承擔的是過錯責任，其過錯認定以及責任認定均是在圍繞信息披露義務人(rén)的虛假陳述行(xíng)為(wèi)基礎之上(shàng)進行(xíng)的。如果信息披露義務人(rén)本身并不存在虛假陳述行(xíng)為(wèi)，未公開(kāi)披露過存在虛假陳述內(nèi)容的信息，那(nà)麽包括會(huì)計(jì)師(shī)事務所在內(nèi)的其他證券服務機構等主體(tǐ)自然也不存在虛假陳述的空(kōng)間(jiān)和(hé)可(kě)能。
       在之前的司法實踐中，證券虛假陳述案件的與案各方時(shí)常會(huì)對虛假陳述案件的審判邏輯理(lǐ)解存在混亂，并未真正分清何為(wèi)信息披露義務人(rén)、何為(wèi)虛假陳述賠償責任，也未分清各方責任人(rén)應該承擔責任的具體(tǐ)形态。原告在起訴中往往并不明(míng)确具體(tǐ)的虛假陳述行(xíng)為(wèi)，其訴訟策略是依據舉證責任倒置，要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所提交工作(zuò)底稿，進而再去主張審計(jì)底稿中的問題，經常出現案件已經多(duō)次開(kāi)庭，原告主張的會(huì)計(jì)師(shī)事務所的過錯和(hé)虛假陳述行(xíng)為(wèi)還(hái)在不停地變更。實際上(shàng)，會(huì)計(jì)師(shī)事務所審計(jì)工作(zuò)存在其他瑕疵乃至錯誤時(shí)，如果該瑕疵或錯誤與信息披露義務人(rén)的虛假陳述行(xíng)為(wèi)并無關聯或從未被揭露過，該審計(jì)工作(zuò)的瑕疵與涉案虛假陳述就沒有(yǒu)因果關系。新司法解釋中“信息披露義務人(rén)”的表述及其理(lǐ)解，體(tǐ)現了證券虛假陳述糾紛案件的審判邏輯，厘定了上(shàng)述問題。因而，實踐中會(huì)計(jì)師(shī)事務所承擔虛假陳述責任的前提應是信息披露義務人(rén)承擔虛假陳述民事賠償責任，因此，通(tōng)常不應存在會(huì)計(jì)師(shī)事務所獨立承擔證券虛假陳述責任的情形。
       （二）關于責任主體(tǐ)範圍的擴大(dà)
       2003司法解釋第7條列舉了虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)的範圍，包括發起人(rén)、控股股東等實際控制(zhì)人(rén)，發行(xíng)人(rén)或者上(shàng)市公司，證券承銷商，證券上(shàng)市推薦人(rén)，會(huì)計(jì)師(shī)事務所、律師(shī)事務所、資産評估機構等專業中介服務機構，上(shàng)述單位中負有(yǒu)責任的董事、監事和(hé)經理(lǐ)等高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員及直接責任人(rén)等。而新司法解釋第21條和(hé)第22條則在2003司法解釋的基礎上(shàng)擴大(dà)了虛假陳述的責任主體(tǐ)範圍，即将公司重大(dà)資産重組的交易對方、發行(xíng)人(rén)的供應商、客戶，以及為(wèi)發行(xíng)人(rén)提供服務的金融機構等主體(tǐ)一并納入證券虛假陳述責任主體(tǐ)範圍，明(míng)确這些(xiē)主體(tǐ)存在提供的信息不符合真實、準确、完整的要求，或明(míng)知發行(xíng)人(rén)實施造假卻仍為(wèi)之提供相關合同、發票(piào)、存款證明(míng)等予以配合，或故意隐瞞重要事實等情況的，将與發行(xíng)人(rén)一并對投資者的損失承擔虛假陳述賠償責任。新司法解釋的規定，充分體(tǐ)現了最高(gāo)法院在“追首惡”的同時(shí)也要“打幫兇”的決心。責任主體(tǐ)範圍的擴大(dà)将有(yǒu)利于恰當分擔責任。
       實踐中，上(shàng)市公司實施财務造假，往往需要其他相關主體(tǐ)的支持配合。比如，有(yǒu)的金融機構和(hé)上(shàng)市公司串通(tōng)，出具虛假的銀行(xíng)詢證函回函、虛假銀行(xíng)回單、虛假銀行(xíng)對賬單，欺騙注冊會(huì)計(jì)師(shī)；還(hái)有(yǒu)一些(xiē)上(shàng)市公司的供應商和(hé)銷售客戶，為(wèi)上(shàng)市公司财務造假提供虛假的交易合同、貨物流轉及應收應付款憑證，成為(wèi)财務造假的幫手；上(shàng)市公司并購重組中的交易對方所提供信息不符合真實、準确、完整的要求，導緻上(shàng)市公司披露的相關信息存在虛假陳述。由于會(huì)計(jì)師(shī)事務所審計(jì)手段受限，很(hěn)難發現這些(xiē)造假情況。多(duō)年來(lái)，諸多(duō)虛假陳述民事賠償案件中，雖然“幫兇”的身影(yǐng)一直存在，但(dàn)都無法對其進行(xíng)有(yǒu)力的法律制(zhì)裁，而對證券服務機構尤其是會(huì)計(jì)師(shī)事務所來(lái)說，相當一部分法律責任是在為(wèi)這些(xiē)“幫兇”承擔。新司法解釋明(míng)确将這些(xiē)“幫兇”納入虛假陳述責任主體(tǐ)範圍，對于在司法實踐中已經存在多(duō)年的嚴懲“首惡”難、嚴懲“幫兇”更難無法可(kě)依狀态有(yǒu)了實質性突破，不但(dàn)可(kě)以相應減免會(huì)計(jì)師(shī)事務所的民事賠償責任，也可(kě)以為(wèi)會(huì)計(jì)師(shī)事務所營造良好的執業環境。新司法解釋對“打幫兇”的實施和(hé)震懾，配合财務造假的情形将會(huì)顯著減少(shǎo)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)工作(zuò)中獲取的審計(jì)證據的可(kě)信賴性也會(huì)越來(lái)越強，會(huì)計(jì)師(shī)事務所審計(jì)業務的良性發展未來(lái)可(kě)期。
三、區(qū)分過錯程度為(wèi)合理(lǐ)認定會(huì)計(jì)師(shī)事務所民事責任創造了前提條件
       （一）會(huì)計(jì)師(shī)事務所發生(shēng)故意或重大(dà)過失時(shí)才承擔證券虛假陳述民事責任
      不論是1 9 9 8 年《證券法》、2005年《證券法》還(hái)是2019年《證券法》，都對發行(xíng)人(rén)等信息披露義務人(rén)的責任規定為(wèi)無過錯責任，對發行(xíng)人(rén)的控股股東、實際控制(zhì)人(rén)、董監高(gāo)等內(nèi)部人(rén)以及證券服務機構規定了過錯推定責任，但(dàn)沒有(yǒu)對過錯程度作(zuò)出區(qū)分。值得(de)注意的是，2003司法解釋雖然沒有(yǒu)将過錯區(qū)分為(wèi)故意和(hé)過失，但(dàn)卻将“應當知道(dào)”等同于“知道(dào)”。如第27條規定，證券承銷商、證券上(shàng)市推薦人(rén)或者專業中介服務機構，知道(dào)或者應當知道(dào)發行(xíng)人(rén)或者上(shàng)市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構成共同侵權，對投資人(rén)的損失承擔連帶責任。
       新司法解釋第13條将證券法第85條、第163條所稱的過錯也就是信息披露義務人(rén)之外的虛假陳述行(xíng)為(wèi)人(rén)的過錯，界定為(wèi)兩種情形：一是行(xíng)為(wèi)人(rén)故意制(zhì)作(zuò)、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明(míng)知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明(míng)、予以發布；二是行(xíng)為(wèi)人(rén)嚴重違反注意義務，對信息披露文件中虛假陳述的形成或者發布存在過失。對此，最高(gāo)法林文學、付金聯、周倫軍法官在《關于〈審理(lǐ)證券市場(chǎng)虛假陳述侵權民事賠償案件的若幹規定〉的理(lǐ)解與适用》（以下簡稱理(lǐ)解與适用）中明(míng)确指出，新司法解釋第13條将過錯限定為(wèi)故意和(hé)重大(dà)過失，如果是輕微過失，不承擔責任。據此，作(zuò)為(wèi)證券服務機構的會(huì)計(jì)師(shī)事務所，也隻有(yǒu)在故意或者重大(dà)過失時(shí)，才承擔證券虛假陳述民事賠償責任。而且，新司法解釋第13條與2003司法解釋的一個(gè)重大(dà)區(qū)别是，沒有(yǒu)将“應當知道(dào)”等同于明(míng)知（故意），可(kě)以說，這一規定較大(dà)限縮了會(huì)計(jì)師(shī)事務所承擔證券虛假陳述責任的情形。
       （二）區(qū)分過錯程度，為(wèi)部分（比例）連帶責任預留适用空(kōng)間(jiān)
       2003司法解釋沒有(yǒu)對信息披露義務人(rén)之外責任主體(tǐ)的過錯程度作(zuò)出區(qū)分，其結果是這些(xiē)責任主體(tǐ)不論其過錯程度是故意、重大(dà)過失還(hái)是輕微過失，隻要有(yǒu)過錯，都可(kě)能承擔相同的證券虛假陳述民事賠償責任。這也是各界一直以來(lái)诟病證券虛假陳述民事責任案件中沒有(yǒu)體(tǐ)現“過罰相當”原則的根源。
       新司法解釋将過錯程度明(míng)确區(qū)分為(wèi)故意和(hé)重大(dà)過失，筆者認為(wèi)，這不隻是為(wèi)明(míng)确輕微過失不承擔責任，更深層的目的在于為(wèi)落實“過罰相當”原則提供前提條件。雖然從文字上(shàng)看，新司法解釋沒有(yǒu)突破《證券法》關于第85條和(hé)第163條關于連帶責任的規定，但(dàn)既然對過錯程度作(zuò)了區(qū)分，那(nà)麽，根據過錯程度不同追究不同責任的“過罰相當”基本法律原則就應該在證券虛假陳述案件中有(yǒu)所體(tǐ)現，而最直接的體(tǐ)現就隻能是在連帶責任前提下區(qū)分為(wèi)全部連帶還(hái)是部分（比例）連帶。長期以來(lái)，會(huì)計(jì)師(shī)事務所等證券服務機構承擔的證券虛假陳述責任均為(wèi)全部連帶責任，在虛假陳述案件中并不區(qū)分各責任主體(tǐ)的責任大(dà)小(xiǎo)。然而，近兩年來(lái)，随着各方面研討(tǎo)與認知的深入，司法實踐中逐步出現了證券服務機構承擔相應“比例連帶責任”的代表性案例，對證券服務機構在虛假陳述中起到的作(zuò)用或存在的過錯進行(xíng)判斷，進而對不同的證券服務機構在其過錯範圍之內(nèi)承擔相适應的比例責任。可(kě)以預見的是，新司法解釋出台後，比例連帶責任形式有(yǒu)可(kě)能成為(wèi)趨勢。
       （三）特普合夥會(huì)計(jì)師(shī)事務所與涉案執業活動無關的合夥人(rén)免于無限連帶責任
       根據理(lǐ)解與适用，會(huì)計(jì)師(shī)事務所隻在執行(xíng)業務合夥人(rén)具有(yǒu)故意或重大(dà)過失情形時(shí)，才承擔證券虛假陳述民事賠償責任。目前從事證券業務的會(huì)計(jì)師(shī)事務所有(yǒu)普通(tōng)合夥和(hé)特殊普通(tōng)合夥兩種組織形式。證券虛假陳述案件中，會(huì)計(jì)師(shī)事務所合夥人(rén)是否要對外承擔無限連帶責任成為(wèi)會(huì)計(jì)師(shī)事務所合夥人(rén)普遍關心的問題。而這個(gè)問題，與會(huì)計(jì)師(shī)事務所采取何種組織形式有(yǒu)着直接關系。
       根據《合夥企業法》，普通(tōng)合夥企業的合夥人(rén)對合夥企業債務承擔無限連帶責任，而特殊普通(tōng)合夥企業的一個(gè)合夥人(rén)或者數(shù)個(gè)合夥人(rén)在執業活動中因故意或者重大(dà)過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合夥人(rén)以其在合夥企業中的财産份額為(wèi)限承擔責任。據此，對于普通(tōng)合夥會(huì)計(jì)師(shī)事務所而言，無論會(huì)計(jì)師(shī)事務所在證券虛假陳述民事賠償案件中因故意還(hái)是重大(dà)過失而承擔賠償責任，該事務所所有(yǒu)合夥人(rén)都應該對投資者損失承擔無限連帶責任，而對于特殊普通(tōng)合夥會(huì)計(jì)師(shī)事務所而言，其與涉案執業活動無關的合夥人(rén)以其在會(huì)計(jì)師(shī)事務所的财産承擔有(yǒu)限責任，隻有(yǒu)與涉案執業活動有(yǒu)關的合夥人(rén)才承擔無限連帶責任。因此，從事證券審計(jì)業務的會(huì)計(jì)師(shī)事務所，選擇特殊普通(tōng)合夥這一組織形式可(kě)以為(wèi)合夥人(rén)建立一道(dào)堅實的“防險牆”。這也正是特殊普通(tōng)合夥制(zhì)度安排的初衷，為(wèi)實現事務所規模化發展提供一個(gè)很(hěn)好的制(zhì)度選項。
四、會(huì)計(jì)師(shī)事務所免責抗辯事由有(yǒu)了專門(mén)規定
       2003司法解釋沒有(yǒu)單獨針對會(huì)計(jì)師(shī)事務所的免責抗辯事由作(zuò)出規定。新司法解釋第19條針對近年來(lái)會(huì)計(jì)師(shī)事務所民事賠償案件審理(lǐ)中的實際情況，在2007年6月最高(gāo)人(rén)民法院《關于審理(lǐ)涉及會(huì)計(jì)師(shī)事務所在審計(jì)業務活動中民事侵權賠償案件的若幹規定》（以下簡稱審計(jì)侵權司法解釋）第7條規定的基礎上(shàng)，專門(mén)規定了三種具體(tǐ)的會(huì)計(jì)師(shī)事務所免責抗辯事由，另設兜底條款為(wèi)其他合理(lǐ)免責抗辯事由留有(yǒu)餘地，其目的在于保障依法執業的會(huì)計(jì)師(shī)事務所免于訟累，平衡投資人(rén)與會(huì)計(jì)師(shī)事務所的訴訟權益。另外，新司法解釋第18條還(hái)規定包括會(huì)計(jì)師(shī)事務所在內(nèi)的證券服務機構之間(jiān)相互合理(lǐ)信賴的免責抗辯事由。
       （一）明(míng)确了執業準則的法律地位
       新司法解釋第19條第1款規定，按照執業準則規則确定的工作(zuò)程序和(hé)核查手段并保持必要的職業謹慎，仍未發現被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料存在錯誤的，則應當認定會(huì)計(jì)師(shī)事務所不存在過錯。首先，該規定明(míng)确了執業準則規則作(zuò)為(wèi)衡量會(huì)計(jì)師(shī)事務所有(yǒu)無過錯的标準。其次，強調了會(huì)計(jì)師(shī)事務所要保持職業謹慎态度。其實，職業謹慎态度也是執業準則規則的一項要求，新司法解釋單獨強調這一點，就是要明(míng)确會(huì)計(jì)師(shī)事務所在遵循執業準則規則，不是簡單機械的遵循，而是要有(yǒu)職業謹慎的态度，要運用職業判斷，隻有(yǒu)這樣，才能體(tǐ)現出注冊會(huì)計(jì)師(shī)的專業精神和(hé)專業價值。對此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所要有(yǒu)深刻理(lǐ)解。在具體(tǐ)案件當中，會(huì)計(jì)師(shī)事務所往往隻以其執行(xíng)了必要的審計(jì)程序為(wèi)抗辯，而忽略了其職業謹慎态度和(hé)職業判斷的運用，這一點也常常不被監管部門(mén)和(hé)司法機關認可(kě)。因此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所在執業過程中，不但(dàn)要在工作(zuò)底稿中記錄相應的審計(jì)程序和(hé)審計(jì)證據，也應該記錄執業過程中作(zuò)出的分析、判斷以及相應的依據和(hé)考慮，這樣才能更有(yǒu)利于在案件當中舉證沒有(yǒu)過錯。
       （二）明(míng)确了第三方提供不實證明(míng)文件為(wèi)會(huì)計(jì)師(shī)事務所重要免責抗辯事由
       新司法解釋第19條第2款規定，審計(jì)業務必須依賴的金融機構、發行(xíng)人(rén)的供應商、客戶等相關單位如果提供不實證明(míng)文件，而會(huì)計(jì)師(shī)事務所保持了必要的職業謹慎仍未發現的，應當認定會(huì)計(jì)師(shī)事務所不存在過錯。新司法解釋第22條明(míng)确了發行(xíng)人(rén)的供應商、客戶和(hé)相關金融機構等第三方故意配合發行(xíng)人(rén)實施财務造假活動的民事責任，又在第19條中明(míng)确了會(huì)計(jì)師(shī)事務所與第三方之間(jiān)的責任劃分。對此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所可(kě)從以下三個(gè)方面來(lái)理(lǐ)解：首先，第三方提供不實證明(míng)文件不論是否存在主觀過錯，隻要導緻會(huì)計(jì)師(shī)事務所沒有(yǒu)發現被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料虛假，會(huì)計(jì)師(shī)事務所都可(kě)能因此免責。其次，第三方提供的不實證明(míng)文件應為(wèi)審計(jì)業務必須依賴的，如果與審計(jì)業務沒有(yǒu)依賴關系，會(huì)計(jì)師(shī)事務所不能以此作(zuò)為(wèi)抗辯理(lǐ)由。再次，即使審計(jì)業務對第三方提供的不實證明(míng)文件存在依賴關系，會(huì)計(jì)師(shī)事務所也須在保持必要的職業謹慎前提下仍未發現其不實方可(kě)免責。如果會(huì)計(jì)師(shī)事務所以職業謹慎态度、運用職業判斷、采取必要審計(jì)程序和(hé)手段應該發現虛假而未發現，會(huì)計(jì)師(shī)事務所也不能以此為(wèi)免責抗辯。
       （三）明(míng)确了盡到警示義務為(wèi)會(huì)計(jì)師(shī)事務所免責抗辯事由
       新司法解釋第19條第3款規定，已對發行(xíng)人(rén)的舞弊迹象提出警告并在審計(jì)業務報告中發表了審慎審計(jì)意見的，應當認定會(huì)計(jì)師(shī)事務所不存在過錯。根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1141号——财務報表審計(jì)中對舞弊的考慮》，财務報表的錯報可(kě)能由于舞弊或錯誤所緻，舞弊是故意行(xíng)為(wèi)，而錯誤是非故意行(xíng)為(wèi)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在财務報表審計(jì)工作(zuò)中有(yǒu)責任獲取财務報表在整體(tǐ)上(shàng)不存在重大(dà)錯報的合理(lǐ)保證，無論該錯報是由于舞弊還(hái)是錯誤導緻。由于受審計(jì)手段所限，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通(tōng)常可(kě)能發現發行(xíng)人(rén)存在舞弊的迹象，但(dàn)難以在法律上(shàng)認定發行(xíng)人(rén)的舞弊事實。因此，新司法解釋第19條第3款規定，隻要會(huì)計(jì)師(shī)事務所對發行(xíng)人(rén)的舞弊迹象提出警告并作(zuò)出相應提示，會(huì)計(jì)師(shī)事務所就可(kě)以免責。
       （四）明(míng)确了合理(lǐ)信賴為(wèi)會(huì)計(jì)師(shī)事務所免責抗辯事由
       2003司法解釋沒有(yǒu)明(míng)确保薦機構與證券服務機構之間(jiān)、證券服務機構相互之間(jiān)合理(lǐ)信賴的免責抗辯事由。新司法解釋第18條規定，證券服務機構依賴保薦機構或者其他證券服務機構的基礎工作(zuò)或者專業意見緻使其出具的專業意見存在虛假陳述，能夠證明(míng)其對所依賴的基礎工作(zuò)或者專業意見經過審慎核查和(hé)必要的調查、複核，排除了職業懷疑并形成合理(lǐ)信賴的，應當認定證券服務機構沒有(yǒu)過錯。在實踐中，有(yǒu)其他機構依賴會(huì)計(jì)師(shī)事務所專業意見的情形，也有(yǒu)會(huì)計(jì)師(shī)事務所依賴其他機構專業意見的情形，比如會(huì)計(jì)師(shī)事務所可(kě)能依賴評估機構出具的評估報告等。對此，會(huì)計(jì)師(shī)事務所要注意的是，合理(lǐ)信賴的前提是要保持應有(yǒu)的職業懷疑并經過審慎核查和(hé)必要的調查、複核，而不能僅僅通(tōng)過閱讀專業意見就決定合理(lǐ)信賴。另外，在其他機構依賴會(huì)計(jì)師(shī)事務所專業意見的時(shí)候，有(yǒu)可(kě)能會(huì)要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所提供工作(zuò)底稿，對此，目前沒有(yǒu)法律法規要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所必須提供。
       （五）其他免責抗辯事由
       證券虛假陳述案件中對于各責任主體(tǐ)承擔責任的判定具有(yǒu)相同的前提，如虛假陳述行(xíng)為(wèi)是否具有(yǒu)重大(dà)性、虛假陳述行(xíng)為(wèi)與投資者投資行(xíng)為(wèi)之間(jiān)是否存在交易因果關系、與投資者的投資損失是否存在損失因果關系等等。在虛假陳述案件的具體(tǐ)審理(lǐ)中，作(zuò)為(wèi)被告的信息披露義務人(rén)及證券服務機構等主體(tǐ)，其中一方對上(shàng)述共性問題進行(xíng)抗辯的，就等同于其他各方也就相關問題進行(xíng)了抗辯。此外，會(huì)計(jì)師(shī)事務所因其工作(zuò)特點所緻，交易因果關系的抗辯與其他責任主體(tǐ)有(yǒu)不同。會(huì)計(jì)師(shī)事務所對發行(xíng)人(rén)或上(shàng)市公司進行(xíng)年審工作(zuò)，一般是當年4、5月份出具上(shàng)一年度上(shàng)市公司的審計(jì)報告，與信息披露義務人(rén)的虛假陳述往往存在時(shí)間(jiān)差，這客觀上(shàng)就導緻審計(jì)報告尚未出具之前投資者所發生(shēng)的證券交易行(xíng)為(wèi)不可(kě)能以該審計(jì)報告為(wèi)投資決策依據，也不可(kě)能因信賴尚未存在的審計(jì)報告而導緻投資損失的情形發生(shēng)。而且，會(huì)計(jì)師(shī)事務所出具審計(jì)報告中涉及的可(kě)能僅是信息披露義務人(rén)的部分虛假陳述行(xíng)為(wèi)，或可(kě)能僅是持續虛假陳述行(xíng)為(wèi)中的一部分，這也導緻案件具體(tǐ)的損失因果關系與各責任主體(tǐ)存在不同。
五、關于新司法解釋與審計(jì)侵權司法解釋的關系
       新司法解釋與審計(jì)侵權司法解釋都涉及會(huì)計(jì)師(shī)事務所證券虛假陳述民事責任問題，兩者在一些(xiē)重要方面既有(yǒu)相同也有(yǒu)不同之處。為(wèi)妥善處理(lǐ)兩個(gè)司法解釋的銜接問題，新司法解釋第35條明(míng)确了兩個(gè)司法解釋的法律适用問題。根據該條規定，審計(jì)侵權司法解釋适用于包括證券審計(jì)在內(nèi)的所有(yǒu)審計(jì)業務引發的案件，隻是在适用于證券審計(jì)業務引發的案件時(shí)，如果與新司法解釋不一緻，則适用于新司法解釋。也就是說，對于會(huì)計(jì)師(shī)事務所證券虛假陳述民事責任案件，應該是優先适用新司法解釋，新司法解釋沒有(yǒu)規定的，才适用審計(jì)侵權司法解釋。
       在這裏，會(huì)計(jì)師(shī)事務所要特别注意兩個(gè)司法解釋有(yǒu)兩個(gè)重要區(qū)别：
       （1）對過錯界定的區(qū)别。一是新司法解釋對過錯界定為(wèi)故意和(hé)重大(dà)過失，輕微過失不承擔責任，并對如何界定故意和(hé)重大(dà)過失隻做(zuò)了原則上(shàng)的界定，沒有(yǒu)指引性規定。審計(jì)侵權司法解釋則對過錯界定為(wèi)故意和(hé)過失，未對過失再做(zuò)區(qū)分，并對故意和(hé)過失行(xíng)為(wèi)做(zuò)了相對具體(tǐ)的指引性規定。同時(shí)規定，無論故意還(hái)是過失都要承擔相應的責任。二是審計(jì)侵權司法解釋将“應當知道(dào)”推定為(wèi)故意，新司法解釋沒有(yǒu)将“應當知道(dào)”界定為(wèi)故意。這是一個(gè)很(hěn)重大(dà)的區(qū)别。（2）對責任形式規定的區(qū)别。新司法解釋沒有(yǒu)突破《證券法》第163條關于連帶責任的規定，也就是會(huì)計(jì)師(shī)事務所承擔證券虛假陳述責任的形式應該是連帶責任，至于是全部連帶還(hái)是比例連帶，要看法院在個(gè)案中如何适用“過罰相當”原則。審計(jì)侵權司法解釋則針對故意情形規定了連帶責任，針對過失情形規定了補充責任，而且，以審計(jì)不實金額為(wèi)限承擔責任。
       綜上(shàng)，新司法解釋施行(xíng)之後注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業有(yǒu)可(kě)能要面對新一輪證券虛假陳述的“訴訟浪潮”，但(dàn)新司法解釋也對虛假陳述民事賠償案件中各方主體(tǐ)的利益進行(xíng)了較好的平衡，使得(de)人(rén)民法院在虛假陳述民事賠償案件審理(lǐ)中，對厘清會(huì)計(jì)師(shī)事務所證券虛假陳述民事責任有(yǒu)了更加合理(lǐ)、精确的判定标準，為(wèi)諸多(duō)近年來(lái)各界争論不斷的問題給出了相對明(míng)确的方向和(hé)審判思路，對證券虛假陳述案件多(duō)方責任主體(tǐ)的法律地位、責任基礎、責任後果等都給出了切合實際、符合法律公平公正原則的審判指導，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業近年來(lái)意見反饋較多(duō)的問題，例如不區(qū)分主觀過錯程度以及第三方配合上(shàng)市公司造假等，都給予了積極回應。可(kě)以預見，在證券虛假陳述案件司法實踐中，會(huì)計(jì)師(shī)事務所承擔相應比例連帶責任将成為(wèi)趨勢。審計(jì)相關專業問題的溝通(tōng)與探討(tǎo)在每一個(gè)案件中都至關重要，需要注冊會(huì)計(jì)師(shī)們堅持不懈的努力和(hé)争取。
       作(zuò)者單位 | 中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì) 北京怡天律師事務所